Стаття видання “Вісник МСФЗ” в Україні №17, 04 серпня 2015

В умовах постійного загострення конкуренції інформація про бізнес має дедалі важливіше значення, бо дозволяє як впливати на рух капіталів усередині групи підприємств, так і залучити додаткові фінансові ресурси від інших суб’єктів. Тому зростання значення інформації як фактора економічного розвитку повинно мати регламентований (правовий) характер.

Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) сприяють високому рівню ведення бухгалтерського обліку, складання та зіставлення фінансової звітності суб’єктів господарювання в усьому світі.

Складання консолідованої фінансової звітності за міжнародними стандартами регламентується:

МСБО 1 “Подання фінансової звітності”;

МСФЗ 10 “Консолідована фінансова звітність”.

Особливості складання консолідованої фінансової звітності за національними стандартами регламентуються:

НП(с)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”;

НП(с)БО 2 “Консолідована фінансова звітність”.

Консолідовані фінансові звіти (згідно з МСФЗ 10) – це фінансова звітність групи, в якій активи, зобов’язання, капітал, дохід, витрати і потоки грошових коштів материнського підприємства та його дочірніх підприємств представлені як активи, зобов’язання, капітал, дохід, витрати і потоки грошових коштів єдиного суб’єкта економічної діяльності.

Консолідована фінансова звітність (НП(с)БО 1) – звітність, яка відображає фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці.

Наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 “Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” затверджено норми щодо фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності юридичних осіб усіх форм власності (крім банків і бюджетних установ), а також форми фінансової звітності, які застосовуються починаючи зі звітності за І квартал 2013 року (рис. 1).

Рис. 1. Форми консолідованої фінансової звітності

Необхідність складання консолідованої фінансової звітності перш за все визначається потребами її користувачів. Склад користувачів інформації консолідованої фінансової звітності зображений на рис. 2¹

Рис. 2. Склад користувачів інформації консолідованої фінансової звітності

1 Сахно О. О. Методичні аспекти складання консолідованої фінансової звітності / О. О. Сахно, Н. А. Букало. // Економіка. Управління. Інновації. – 2014. – № 1.

Таким чином, для зовнішніх користувачів консолідована фінансова звітність функціонує як додаткова інформація, яка усуває обмеженість окремих фінансових звітів.

Відповідно, під час розробки організації та методики складання консолідованої фінансової звітності необхідно враховувати всі її особливості.

В Україні принципи складання консолідованої фінансової звітності розкрито в НП(С)БО 2, який визначає порядок складання звітності та загальні вимоги до розкриття інформації щодо неї.

Консолідовану фінансову звітність складає та подає суб’єкт господарювання, який є материнськими підприємством.

Згідно з МСФЗ 10 материнське підприємство – це підприємство, яке контролює одне чи декілька підприємств, а дочірнє підприємство – суб’єкт господарювання, зокрема некорпоративний суб’єкт господарювання, наприклад партнерство, яке контролює інший суб’єкт господарювання (відомий як материнське підприємство).

Національні стандарти, в свою чергу, дають такі визначення материнського та дочірнього підприємства: материнське (холдингове) підприємство (П(с)БО 19) – це підприємство, яке здійснює контроль дочірніх підприємств, а дочірнє підприємство – підприємство, яке перебуває під контролем материнського (холдингового) підприємства.

Консолідовану фінансову звітність надає материнська компанія шляхом включення до неї показників дочірніх підприємств.

Однак МСБО 27 “Окрема фінансова звітність” передбачено випадки, коли складання консолідованої фінансова звітності не є обов’язковим:

– материнське підприємство саме є дочірнім підприємством, яке перебуває в повній або в частковій власності іншого суб’єкта господарювання, і його інші власники були поінформовані та не мають заперечень щодо того, що таке материнське підприємство не подає консолідованої фінансової звітності;

– боргові інструменти або інструменти власного капіталу материнського підприємства не обертаються на відкритому ринку (на вітчизняній чи зарубіжній фондовій біржі або ж на позабіржовому ринку, в тому числі на місцевому та регіональному ринках);

– материнське підприємство не подавало раніше і не перебуває у процесі подання своєї фінансової звітності до комісії з цінних паперів або до іншого регулівного органу з метою випуску інструментів будь-якого класу на відкритий ринок;

– кінцеве або будь-яке проміжне материнське підприємство зазначеного материнського підприємства складає для оприлюднення консолідовану фінансову звітність відповідно до вимог МСФЗ.

Створення групи підприємств відбувається тоді, коли одне підприємство (материнське) контролює інше підприємство (дочірнє). Це можливо:

– у разі купівлі материнським підприємством більше як половини акцій (часток) у статутному капіталі дочірнього підприємства;

– у разі отримання контролю (вирішального впливу на фінансову та господарську політику дочірнього підприємства) в інший спосіб.

На підставі передбачуваного впливу материнської компанії на діяльність підконтрольних компаній останні в МСФЗ поділяються на асоційовані, дочірні та спільні.

Залежно від вищезазначених типів міжнародними стандартами встановлено відповідні правила консолідації звітності групи компаній (табл. 1)

Таблиця 1. Методи консолідації звітності

МСФЗ 3МСФЗ 27

МСФЗ 39

Повна консолідація виходить із того, що група є єдиним економічним утворенням, при цьому консолідації підлягають всі чисті активи дочірніх компаній (пріоритет контролю над володінням), а права меншості відображаються в пасиві консолідованого балансового звіту. Використовується для дочірніх підприємств, що утворилися в результаті придбання або злиття.

Пропорційна консолідація є загальноприйнятим методом формування консолідованої фінансової звітності для спільної діяльності. Її відмінність від повної консолідації полягає в тому, що консолідуються не контрольовані активи, а тільки ті, якими учасник спільного проекту реально володіє. В цьому разі частка меншості в консолідованій звітності не присутня. Участь у спільній діяльності (активи, пасиви, доходи, витрати) може показуватися в звітності учасника або разом з іншими аналогічними активами, пасивами, прибутками і витратами, або як окремі позиції.

Метод пайової участі застосовується для обліку інвестицій в асоційовані компанії. Такі інвестиції спочатку (у момент інвестування) відображаються за номінальною вартістю, при цьому виникає гудвіл як різниця між номіналом інвестицій і часткою інвестора в чистих активах асоційованої компанії. Надалі зміна частки інвестора в чистих активах, а також знецінення гудвілу відображаються у консолідованому балансі кореспонденції з рахунками прибутків і збитків. Слід зазначити, що асоційована компанія не є частиною групи, тому елімінування внутрішньогрупових операцій не застосовується, а частка групи в прибутку асоційованої компанії, накопиченої з моменту інвестування, показується окремо від накопиченого капіталу групи.

Методика складання консолідованої фінансової звітності є доволі складною, оскільки пов’язана з необхідністю елімінування статей, тобто наслідки реалізації угод між членами корпоративної групи не включають у консолідовану звітність – показують тільки активи та зобов’язання, доходи і витрати від операцій із третіми особами. Для отримання достовірної інформації про діяльність групи потрібно впровадити єдині облікові та контрольні процедури для цілей консолідації на рівні групи.

Аналізуючи методики консолідації звітності, можна виділити такі:

– залежно від умов створення групи підприємств;

– залежно від виду та ступеня впливу інвестора на об’єкт інвестування;

– залежно від етапів консолідації.

Сахно О. О. Методичні аспекти складання консолідованої фінансової звітності / О. О. Сахно, Н. А. Букало. // Економіка. Управління. Інновації. – 2014. – № 1.

Розглянемо процедуру консолідації фінансової звітності Консолідація проходить за певними принципами, визначеними в МСФЗ 10:

– консолідовану фінансову звітність готує та подає материнська компанія;

– періоди, за які складається фінансова звітність материнського та дочірнього підприємства, повинні бути однаковими;

– консолідована фінансова звітність складається з фінансових звітів групи підприємств, які використовують однакову облікову політику для подібних операцій. Якщо це не так, то робляться коригувальні проведення.

Але консолідація не зводиться до простого додавання аналогічних статей активів, зобов’язань, капіталу, доходів та витрат: процес консолідації передбачає цілу низку спеціальних розрахунків і його може бути подано у вигляді багатокрокової процедури консолідації.

Консолідація фінансової звітності проходить у декілька етапів.

Етап 1. Підготовка окремих фінансових звітів підприємств, які входять до складу групи, до процесу консолідації.

Для цього потрібно зробити такі кроки:

– визначити та виключити всі внутрішньогрупові операції, що призводять до виникнення нереалізованих прибутків та збитків внаслідок відсутності перепродажу оборотних та необоротних активів іншим особам за межі групи підприємств;

– визначити суми нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій.

Етап 2. Консолідація гудвілу.

У загальному випадку гудвіл є різницею між вартістю бізнесу в цілому і агрегованою величиною його ідентифікованих чистих активів, оцінених за справедливою вартістю.

В принципі, і ринкова вартість компанії, і справедлива оцінка її чистих активів можуть бути визначені для будь-якого підприємства, навіть якщо воно ніколи не продавалося і не продається. У цьому разі має місце внутрішній гудвіл, який можна оцінити, але не прийнято відображати у фінансовій звітності (оскільки база для розрахунків є гіпотетичною, а не реальною). Але якщо продаж підприємства став фактом, і при цьому за нього було сплачено суму, що перевищує вартість чистих активів, то в цьому разі гудвіл теж стає об’єктивним фактом. Такий гудвіл відображається у консолідованій фінансовій звітності групи (але при цьому не фігурує в звітності материнської або дочірньої компанії). Купівельний гудвіл показується в консолідованому балансовому звіті окремим рядком та підлягає амортизації (як правило, на основі лінійного методу).

Слід зазначити, що гудвіл може бути не тільки позитивним, але і негативним (якщо сума придбання компанії менша за справедливу вартість чистих активів). Для таких ситуацій стандартами передбачено особливі правила відображення гудвілу у фінансовій звітності.

Етап 3. Консолідація накопиченого капіталу.

До консолідованої звітності повністю включається капітал материнської компанії. Що ж стосується дочірньої компанії, то було б неправильно включати його до звітності цілком. Адже деяка його частина, а саме – та, яка існувала на момент придбання, уже увійшла до консолідованої звітності через вартість чистих активів, на основі якої розраховувався гудвіл. Тому, щоб уникнути подвійного рахунку, в консолідований баланс слід включити тільки той накопичений прибуток, який сформувався вже після дати придбання, причому тільки в тій частині, яка належить материнської компанії.

Етап 4. Визначити та відокремити частку меншості в чистих активах і чистому прибутку (збитку) дочірніх підприємств.

Частка меншості – це частина чистих активів та чистого прибутку (збитку) дочірнього підприємства, яка не належить материнській компанії. Вона визначається як добуток відсотка голосів, які не належать материнській компанії, відповідно до власного капіталу та чистого прибутку (збитку) дочірніх підприємств.

Частка меншості в чистих активах складається з:

– суми на дату об’єднання;

– частки меншості в сумі зміни власного капіталу дочірнього підприємства після об’єднання.

У консолідованому балансі частка меншості повинна подаватися окремо від зобов’язань та акціонерного капіталу материнської компанії.

Етап 5. Безпосереднє складання консолідованої фінансової звітності: постатейне підсумовування показників фінансової звітності дочірніх підприємств із аналогічними показниками фінансової звітності материнського підприємства.

Методика складання консолідованої фінансової звітності подана як сукупність методів консолідації звітності, а саме – послідовністю їх застосування.

Залежно від наявності або відсутності взаємних операцій можна виділити такі етапи консолідації:

– первинна консолідація виникає у разі складання вперше консолідованої звітності раніше незалежних підприємств і пов’язана з придбанням інвестованого підприємства;

– подальша консолідація виникає у разі складання консолідованої звітності групи підприємств, яка утворена раніше і в якій вже здійснювались взаємні операції.

В свою чергу, залежно від характеру операції під час інвестування і встановлення контролю виділяють два методи складання первинної консолідованої фінансової звітності:

– метод купівлі (придбання);

– метод злиття (поглинання).

В цілому методика складання консолідованої фінансової звітності є доволі складною, тому що під час консолідації звітності необхідно здійснювати елімінування (виключення) статей з метою запобігання повторному рахунку та штучному завищенню величини капіталу і фінансових результатів.

В системі бухгалтерського обліку України підприємства мають можливість складати консолідовану фінансову звітність за національними стандартами та міжнародними стандартами.

За цими стандартами консолідована фінансова звітність дає характеристику загального фінансового стану та спільного фінансового результату, що поряд із фінансовою звітністю суб’єктів групи (окремої фінансової звітності) дає чітке уявлення як про перспективи інвестування в таку групу, так і про її внесок у економічний розвиток країни.

Під час аналізу консолідованої фінансової звітності особливу увагу треба звернути на збиткові економічні одиниці у структурі групи, бо вони можуть бути індикатором подальших фінансових проблем групи підприємств.

Тому консолідована фінансова звітність є важливим елементом в інформаційному забезпеченні учасників ринку.

В сучасних умовах господарювання на підвищення значення консолідованої фінансової звітності в підприємницькій діяльності впливають чимало передумов, зокрема:

– необхідність постійного вдосконалення механізму інформаційного забезпечення користувачів;

– підвищення значення інформації у світі в цілому;

– необхідність у пошуку високоприбуткових сегментів бізнесу з метою переливання капіталів;

– розвиток інститутів громадянського суспільства, яким необхідно більше інформації про діяльність підприємств;

– бажання власників та акціонерів мати інформацію про діяльність всієї групи підприємств;

– необхідність застосування однакових облікових методів, а в разі неможливості розкриття – інформації про такі відмінності;

– посилення економічної боротьби за ресурси і технології;

– посилення економічної боротьби за ринки збуту;

– перерозподіл економічної влади;

– підвищення значення контролю за діяльністю дочірніх підприємств материнським з метою зменшення ризиків зловживань та викривлення інформації.

Тому консолідована фінансова звітність є атрибутом високорозвиненої ринкової економіки, що забезпечує збалансування інтересів користувачів. Для України це позитивне явище, яке поступово починає адаптуватися до практичних умов господарювання.

Загострення конкуренції на внутрішньому ринку та посилення економічної боротьби на міжнародному (зовнішньому) ринку слугує важливою передумовою централізації та об’єднання капіталів суб’єктів господарювання, яким, з огляду на специфіку їхніх зв’язків та особливостей діяльності, необхідно складати консолідовану фінансову звітність, що показує ефективність діяльності групи.

Значення консолідованої фінансової звітності зростає не тільки для власників групи підприємств, але й для суспільства, що здійснює громадянський контроль за їх діяльністю.

Яцко М. В. Консолідована фінансова звітність в умовах зростання конкурентної боротьби [Текст] / М. В. Яцко, Г. В. Яцко // Науковий вісник Ужгородського університету. Економіка. – 2014. – Вип. 43, Ч. 2. – С. 190-193.

Специфічні взаємовідносини між інвестором та об’єктом інвестування, які підпадають під визначення материнського та дочірнього підприємств, зумовлюють певні особливості їх фінансової звітності. Група підприємств, створена внаслідок здійснення фінансових інвестицій, що забезпечило інвестору контроль над об’єктом інвестування, має звітувати про всі операції, які відбуваються у межах групи, оскільки необхідно оцінити результати єдиного керівництва та проаналізувати ефективність запровадженої політики.

Тому після закінчення кожного звітного періоду група підприємств має надати інформацію про своє фінансове становище, результати діяльності та грошові потоки, як і будь-який інший суб’єкт господарювання.

Консолідована фінансова звітність призначена для характеристики загального фінансового стану та спільного фінансового результату діяльності групи підприємств як єдиної економічної одиниці. При цьому вона також відображає всі економічні взаємозв’язки між суб’єктами господарювання групи та виконує функцію контролю для материнського підприємства (на етапі складання консолідованої фінансової звітності).

Відповідно до ст. 3 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Таким чином, метою складання фінансової звітності взагалі та консолідованої фінансової звітності зокрема є її використання як інформаційного ресурсу під час обґрунтування та прийняття управлінських рішень.

Фінансова звітність відображає фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів головного (материнського) підприємства та його дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці.

З огляду на складність самих процесів консолідації даних та правового статусу суб’єктів групи підприємств система нормативно-правового регулювання консолідованої фінансової звітності є також складною.

Характерною особливістю у контексті діяльності групи підприємств при формуванні облікової політики є те, що вона здійснюється на двох рівнях: у межах діяльності материнського підприємства та у межах діяльності дочірніх підприємств. Тому деякі норми облікової політики мають бути притаманні будь-якому суб’єкту групи. Формування ефективної облікової політики для групи підприємств є організаційним етапом для складання консолідованої фінансової звітності, який забезпечить формування якісної та достовірної інформації.

Якісна консолідована фінансова звітність передбачає наявність контролю материнського підприємства за дочірніми при наростаючому формуванні даних уповноваженим суб’єктом щомісячно. Тільки так можна уникнути суттєвих помилок у бухгалтерському обліку.

Різноманітність господарської діяльності передбачає наявність не тільки однотипних операцій, але й складних (багатосторонніх), які значно впливають на результати діяльності. Тому з метою контролю облікова політика повинна мати дворівневий характер у межах групи.

Яцко М. В. Консолідована фінансова звітність в умовах зростання конкурентної боротьби [Текст] / М. В. Яцко, Г. В. Яцко // Науковий вісник Ужгородського університету. Економіка. – 2014. – Вип. 43, Ч. 2. – С. 190-193.

Нормативно-правове регулювання консолідованої фінансової звітності в Україні здійснюється за міжнародними та національними стандартами. З огляду на специфіку та складність процедур консолідації даних ці процеси забезпечуються великим обсягом нормативно-правових документів. Для більш досконалого та ефективного складання консолідованої фінансової звітності необхідно розробити методичні рекомендації та положення, що будуть враховувати специфіку галузей та містити конкретні інструкції.

Проблемні аспекти складання консолідованої фінансової звітності відповідно до МСФЗ:

– на сьогодні відсутній чіткий інструментарій для бухгалтерів щодо практичного застосування вимог МСФЗ для складання консолідованої фінансової звітності;

– низка суперечностей та невідповідностей між МСФЗ та чинними законодавством України;

– необхідність формування інституційних механізмів, що забезпечать розроблення, впровадження МСФЗ і нагляд за їх дотриманням на національному і регіональних рівнях, а також забезпечення скоординованої роботи цих механізмів;

– необхідність вирішення технічних питань, пов’язаних як зі специфікою МСФЗ, так і з національними особливостями;

– МСФЗ вимагає додаткові розкриття, примітки та аналіз фінансових показників, що не передбачено національними стандартами;

– відсутність кваліфікованих кадрів, які не лише знають МСФЗ, але й можуть застосувати їх на практиці;

– МСБО 27 “Окрема фінансова звітність” містить більш широкий обсяг підстав звільнення материнського підприємства від подання консолідованої фінансової звітності, що не збігається із національним стандартами.

Консолідована фінансова звітність – це звітність, яка відображає фінансовий стан і результати діяльності юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці. Безсумнівно, така консолідована звітність містить важливу інформацію для прийняття фінансових і управлінських рішень. Внутрішньогрупові операції можуть створювати нереалістичну картину активності групи компаній, її продажів, розрахунків, запасів, фінансових результатів, тому консолідована звітність подає більш об’єктивну картину операцій та фінансового стану єдиної економічної одиниці, не замінюючи окремих фінансових звітів компаній групи, оскільки при консолідації не враховуються операції між членами групи. В Україні спостерігається процес гармонізації вітчизняних нормативних актів із міжнародними.

Консолідована фінансова звітність має розрахунковий характер та формується на основі індивідуальних фінансових звітів підприємств, тому говорити про існування та застосування консолідованого обліку недоцільно. Консолідована фінансова звітність, яка складається за всією сукупністю показників контрольованих компаній, повинна відображати майновий фінансовий стан і результати господарської діяльності усіх компаній, які належать до сфери консолідації як єдиного економічного цілого, а також здійснення порівняльного аналізу всіх методик складання консолідованої фінансової звітності та виявленні доцільності їх застосування в Україні.

Переваги складання фінансової звітності за міжнародними стандартами дійсно є, і вони незаперечні для більшості користувачів фінансової звітності. МСФЗ можна розцінювати як інструмент глобалізації економіки і світових господарських зв’язків. Принципи, закладені в порядок формування звітності згідно з МСФЗ, роблять її адекватнішою і здатною відобразити істинний майновий стан організації. У зв’язку з цим цінність МСФЗ суттєва не тільки для іноземних, але й для національних інвесторів. Це ще раз підтверджує необхідність і корисність процесу впровадження МСФЗ для всіх секторів економіки України.

Вікторія Овчаренко,

заступник директора департаменту національного аудиту і консалтингу PSP Audit